從法律風險管理的角度
針對營改增施工企業(yè)合同操作指引
囗文／魏志強 高源
引言
2016年5月1日起，建筑業(yè)將全面推開營改增試點。我們律師團隊成員在很短的時間里均參加了專門的稅務培訓，并多次組織了討論。在施工企業(yè)面臨全行業(yè)法律環(huán)境變化之時，從法律風險管理的角度，起草了《針對營改增施工企業(yè)合同操作指引》，希望給施工企業(yè)提供有益的幫助。非常感謝曾經(jīng)擔任稅務事務所總經(jīng)理及注冊稅務師的方立山律師所提供的指導和幫助。
正文
建筑行業(yè)管理比較粗放，平均凈利潤不過是2-3%左右，營改增后或將導致凈利潤率大幅下降。營業(yè)稅屬于價內稅，稅款包含在商品或價格之內。如果不做特別約定，營業(yè)稅一般由服務的提供方或者無形資產的轉讓方承擔。而增值稅作為價外稅，一般不包括在合同價款中。由于增值稅稅率相對于營業(yè)稅稅率較高，如果不能向上下游相對方轉嫁稅負，服務提供方或者無形資產的轉讓方稅負將明顯上升。因此，合同的正確簽訂在降低企業(yè)的稅收成本中將起根本的作用。故有必要對相關合同中的價格條款進行審查，并且應當要對企業(yè)相關合同范本進行修訂。對于老協(xié)議做好與相關合作方的溝通協(xié)調工作；簽訂新的合同協(xié)議，必須體現(xiàn)營改增給甲乙雙方相互關系帶來的新變化，反應增值稅征收管理的新要求。
由于增值稅發(fā)票的特殊性，應當將取得增值稅發(fā)票作為一項義務列入合同的相關條款，此外，考慮將增值稅發(fā)票的取得和開具與收付款義務相關聯(lián)。例如，明確僅在收到合規(guī)發(fā)票條件下，才有付款義務。關于投標報價問題，根據(jù)增值稅是價外稅的屬性，企業(yè)應當形成本企業(yè)自己新的投標報價策略方案。對于企業(yè)來說，目前應做好以下幾個方面的工作：第一個方面，對生產經(jīng)營的流程（包括工程投標報價、合同協(xié)議管理、貨物勞務采購、發(fā)票管理傳送等管理環(huán)節(jié)）進行全面審查、改進內控制度及合同范本；第二個方面，對企業(yè)新修訂制度辦法進行培訓消化。
對合同范本的修訂及合同的履行應注意的問題包括以下幾個方面：
一、企業(yè)基本信息的約定
（一）納稅人種類信息
風險提示：未明確納稅人身份帶來的稅收損失風險。
根據(jù)納稅人經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全程度，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。計算增值稅時，一般納稅人按照適用稅率適用一般計稅方法，小規(guī)模納稅人按照征收率適用簡易計稅方法。按照財稅〔2016〕36號文的規(guī)定，符合條件的一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法（例如，房地產一般納稅人企業(yè)銷售或者出租房地產老項目；一般納稅人為建筑工程老項目提供建筑服務等）。由于兩者在增值稅計稅方法、稅率（征收率）上存在差別，其增值稅稅負也有所不同，納稅人應根據(jù)自身實際情況選擇恰當?shù)纳矸荨τ诜蠗l件的一般納稅人而言，若選擇適用簡易計稅方法，則應按照規(guī)定到當?shù)刂鞴芏悇諜C關備案。
納稅人種類不同，適用的計稅方法、稅率、開票方式等均會有所區(qū)別，具體來說，一般納稅人應當適用一般計稅方法，特定行為可選擇適用簡易計稅方法，可自開增值稅專用發(fā)票；小規(guī)模納稅人應當適用簡易計稅方法，可申請稅務機關代開增值稅專用發(fā)票（見《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“《辦法》”）17-19條）。因此首先應識別納稅人的身份為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。
操作指引：增加納稅人身份條款。如對方是一般納稅人，可要求其提供營業(yè)執(zhí)照、一般納稅人資格認定的復印件作為合同附件。建議結合項目成本、利潤等因素綜合考慮，選擇一般納稅人企業(yè)還是小規(guī)模納稅人企業(yè)。
（二）開具增值稅專用發(fā)票所需信息
風險提示：因信息不全或信息錯誤造成的發(fā)票風險
操作指引：可在合同中增加雙方詳細信息欄，要求填寫企業(yè)名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等詳細信息，避免開具增值稅發(fā)票時出現(xiàn)錯誤。
二、應稅行為的約定
風險提示：應稅行為未明確或不完全列舉造成的適用風險
操作指引：增加應稅行為類別條款。例如：
施工總承包合同：建筑服務
工程總承包合同（EPC）：建筑服務及現(xiàn)代服務（勘察設計）
施工分包合同：建筑服務
設計合同：現(xiàn)代服務（勘察設計）
采購合同：貨物銷售
租賃合同：現(xiàn)代服務
三、稅率或征收率的約定
《辦法》15、16條1.一般計稅方法：建筑服務11%、現(xiàn)代服務6%、11%、17%、貨物銷售17%
2.簡易計稅方法：征收率3%
風險提示：混合銷售、兼營項目中的從高適用稅率風險
操作指引：
1.增加適用稅率條款。
2.如同一個合同中包含多種項目，則涉及到混合銷售、兼營行為，應進行分別核算，否則可能從高適用增值稅稅率：可在合同中將不同項目的報價分開，以適用不同的增值稅稅率。
以工程總承包合同為例，在合同中應注意以下事項：
第一，工程總承包包括勘察、設計、施工等行為，按照應稅行為分類，勘察、設計屬于銷售服務中的現(xiàn)代服務，施工屬于銷售服務中的建筑服務，兩者稅率不同。
第二，區(qū)分勘察、設計、施工費用：一般工程總承包合同，通常對勘察、設計、施工費用不加以區(qū)分，而概括為工程價款之約定，或者約定勘察、設計費用視為包含在工程量清單或者工程價款中。該情形將導致無法區(qū)分屬于現(xiàn)代服務之勘察、設計的銷售額，以及屬于建筑服務之施工的銷售額，進而影響建設單位進項稅額的計算。倘若不加以區(qū)分，建設單位以及稅務機關將要求從高適用稅率開具增值稅專用發(fā)票，而該要求符合《試點辦法》第39條兼營行為未分別核算從高適用稅率之規(guī)定，顯然將增加施工企業(yè)的稅負。
第三，分別約定勘察、設計、施工之應稅行為的稅率或征收率及稅額。
四、價款、稅額的分開約定
根據(jù)《辦法》第53條，增值稅專用發(fā)票要求列明銷售額和銷項稅額。如收取與應稅行為有聯(lián)系的價外費用，有必要在合同中明確列舉價外費用及相應的開票義務。
風險提示：價外費用的繳稅風險
根據(jù)財稅〔2016〕36號文，增值稅納稅人的銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，價外費用，是指價外收取的各種性質的收費，但不包括以下項目：（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第十二條規(guī)定，價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費（部分項目不包括在內）。在交易合同的內容上，收取的與應稅行為有聯(lián)系的定金、訂金、誠意金及VIP會員費等，存在計入價外費用，繳納增值稅的風險。
合同條款舉例：
在采購清單報價總額（含增值稅）以外收取的任何費用，包括但不限于手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的費用，依據(jù)稅法規(guī)定，視為價外費用（含增值稅）。
乙方收取價外費用的，需依法開具增值稅專用發(fā)票。
五、關于發(fā)票的相關約定
風險提示：發(fā)票不合規(guī)、不真實造成的稅收損失及法律風險
選擇一般計稅方法的企業(yè)，可以通過進項抵扣降低稅負。合法有效的增值稅抵扣憑證分為增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發(fā)票、農產品銷售發(fā)票、完稅憑證等。其中企業(yè)應重點關注增值稅專用發(fā)票的管理問題，要嚴格管控增值稅專用發(fā)票資質信息。增值稅專用發(fā)票涉及到抵扣環(huán)節(jié)，取得不了增值稅專用發(fā)票或者增值稅發(fā)票不合規(guī)，都將對受票方造成法律和經(jīng)濟損失。營改增后可考慮將取得增值稅發(fā)票作為一項合同義務列入合同的相關條款，同時考慮將增值稅發(fā)票的取得和開具與收付款義務相關聯(lián)。例如，明確僅在收到合規(guī)發(fā)票條件下，才有付款義務。由于增值稅是以票控稅的典型，在明確價款支付條款的同時，應明確開票及開票信息條款，防范由于開票錯誤等涉稅風險發(fā)生。
操作指引：
1.明確約定發(fā)票種類、開票主體、開票時間、發(fā)票的合規(guī)性
發(fā)票種類：增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票
開票主體：小規(guī)模納稅人可以向主管稅務機關申請代開
開票時間：發(fā)票開具時間不同，納稅義務發(fā)生時間不同。納稅義務發(fā)生時間原則上以發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或書面合同確定的付款日期，或應稅行為完成的當天或不動產權屬變更的當天，但先開具發(fā)票的，納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。先收訖銷售款項的，后開具發(fā)票的，以收訖銷售款項的當天為納稅義務發(fā)生時間。保證開票的及時性，取得發(fā)票用于抵扣的時點非常重要，如果當期，銷項稅額過多，需要及時取得的進項稅發(fā)票予以抵扣，因發(fā)票開具較晚而沒有用于抵扣，則會造成當期稅負增加，后期抵扣時，造成留抵進項稅額過多。
發(fā)票合法合規(guī)性：不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務總局有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
2.發(fā)票及付款的先后履行義務
將增值稅發(fā)票的取得和開具與收付款義務相關聯(lián)，即先開票后付款，如不開發(fā)票有權拒絕付款。
3.明確約定提供發(fā)票義務的違約責任
因虛開增值稅專用發(fā)票的法律后果非常嚴重，最高面臨無期徒刑的懲罰，因此在合同條款中特別加入了虛開條款。如果對方開具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開，不僅要約定由對方承擔賠償責任，而且必須明確不能免除其開具合法發(fā)票的義務，因此應在條款中約定違反發(fā)票合法合規(guī)性、真實性等違約責任。
合同條款舉例：
1、在甲方向乙方支付合同價款前（開票時間），乙方應向甲方開具增值稅專用發(fā)票（發(fā)票種類），并提供稅務機關核發(fā)的增值稅專用發(fā)票領購簿供甲方查驗，以證明發(fā)票的真?zhèn)?。否則，甲方有權拒絕付款并順延付款時間（先后履行）。因乙方開具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開發(fā)票引起稅務問題的，乙方需依法向甲方重新開具發(fā)票，并向甲方承擔賠償責任，包括但不限于稅款、滯納金、罰款及相關損失等。（違反發(fā)票合法合規(guī)性的違約責任）
乙方應按照甲方要求，及時向甲方開具可以抵扣稅款的增值稅專用發(fā)票。因乙方開具發(fā)票不及時給甲方造成無法及時認證、抵扣發(fā)票等情形的，乙方需向甲方承擔賠償責任，包括但不限于稅款、滯納金、罰款及相關損失等。（違反開票及時性的違約責任）
乙方向甲方開具的增值稅專用發(fā)票，乙方必須確保發(fā)票票面信息全部真實，相關材料品目、價款等內容與本合同相一致。因發(fā)票票面信息有誤導致發(fā)票不能抵扣稅款或者被認定為虛開的，乙方需向甲方承擔賠償責任，包括但不限于稅款、滯納金、罰款及相關損失等。（違反發(fā)票真實性的違約責任）
六、關于“三流合一”及法律憑證的要求
風險提示：虛開發(fā)票或收到虛開發(fā)票的稅收損失、行政處罰及刑事責任風險
所謂的“三流合一”是指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發(fā)票的開票人和收票人）和物流（勞務流）相互統(tǒng)一，具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經(jīng)濟主體，而且付款方、貨物采購方或勞務接受方必須是同一個經(jīng)濟主體。如果在經(jīng)濟交易過程中，不能保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一，則會出現(xiàn)票款不一致，涉嫌虛開發(fā)票，被稅務部門稽查判定為虛列支出，虛開發(fā)票，承擔一定的行政處罰甚至遭到刑事處罰的法律風險。
如果缺乏法律憑證支持和保障必然存在法律和稅收風險的。法律憑證是用來明確和規(guī)范有關當事人權利和義務法律關系的重要書面憑證或證據(jù)。主要體現(xiàn)為各種證書、合同、法院判決等法律文書。如出庫憑證、土地使用權證書、采購合同、施工合同等等都是法律憑證。
國家稅務總局在稅務稽查中一直非常重視發(fā)票的“三查”工作，即“查稅必查票”、“查賬必查票”、“查案必查票”。對檢查發(fā)現(xiàn)的虛假發(fā)票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退稅（包括免、抵、退稅）和財務報銷、財務核算。當合同簽訂主體與實際收款主體不一致，造成增值稅發(fā)票“三流不一致”，合同主體總包企業(yè)可能存在虛開增值稅發(fā)票風險；不僅不可以在企業(yè)所得稅前扣除和抵扣進項稅額，而且將受到刑事處罰的法律風險。因此，在“以票控稅”的中國，發(fā)票進成本必須保證有真實交易行為的票款一致。票據(jù)開具必須與合同保持匹配，必須保證資金流、票流和物流（勞務流）相互統(tǒng)一。企業(yè)應重點注意存在居間人、混淆交易人、存在墊付款項、善意取得等情形下的發(fā)票法律風險；需要約定由第三方付款的或第三方供貨的，需要提供委托協(xié)議作為證據(jù)，以防止被認定為虛開增值稅專用發(fā)票行為的發(fā)生。
操作指引：
1．第三方付款問題
實踐中，還存在委托第三方支付和收款等三流不一致的情形，例如工程款保理中，應收工程款的轉移帶來的付款主體變化，應當關注這種交易安排下可能帶來的風險。因此需要提供委托協(xié)議作為證據(jù)，以防止被認定為虛開增值稅專用發(fā)票行為的發(fā)生。
合同條款舉例：
“甲方委托第三方向乙方支付合同價款的，需要提供委托協(xié)議作為本合同的附件。”
2．第三方交付問題
賣方應當提供其發(fā)出貨物的出庫憑證及相應的物流運輸信息，這些材料能夠佐證“三流一致”，以防止出現(xiàn)虛開專票行為。特別提示，如果物權及物流與資金、票不符的，進項稅將不予抵扣。
合同條款舉例：
“乙方應向甲方提供其貨物發(fā)出的出庫憑證、物流信息及票據(jù)，連同增值稅專用發(fā)票一起交付甲方。如果本合同項下貨物系由第三方發(fā)出，則乙方需要提供與第三方簽訂的采購合同等證明以及委托第三方發(fā)貨的手續(xù)、第三方出庫憑證、物流信息及票據(jù)?！?BR>3.指定分包付款問題
為了避免三流不統(tǒng)一導致不能抵扣增值稅進項稅，必須在總承包合同的基礎上，業(yè)主、總包和分包簽訂《業(yè)主指定分包方的三方分包協(xié)議》。指定分包協(xié)議中必須明確“業(yè)主支付”模式（業(yè)主是指定分包方工程款的直接支付義務人）。
合同條款舉例：
（1）指定分包商應按經(jīng)總承包商和業(yè)主確認的工程量金額，向總承包商開具工程款增值稅專業(yè)用發(fā)票，總承包商則應向業(yè)主單獨開具標明指定分包的工程款及總包管理費的增值稅專業(yè)用發(fā)票；
（2）業(yè)主按總承包商向其開具的發(fā)票金額，在扣除管理費（如約定由指定分包商支付）后，將剩余款項直接支付給指定分包商；
（3）業(yè)主將扣減的管理費（如約定由指定分包商支付）支付給總承包商。
4．分批交貨、分期付款、質保金的扣留對發(fā)票開具的影響
分批交貨:會影響到增值稅專用發(fā)票的開具時點，在甲方實際收到乙方的貨物時，乙方產生開票義務。為了防止虛開增值稅專用發(fā)票，務必做到“三流一致”，應當在收貨當期開具增值稅專用發(fā)票。
分期付款：分期付款行為不會影響發(fā)票的開具，可以合并開也可以分期開。
質保金的扣留：會影響增值稅開票金額，在缺陷責任期滿后開具。
5．防止合同因違法轉分包等被認定無效，而造成進項稅無法抵扣。必需對企業(yè)合同管理制度及流程重新進行梳理。
七、關于合同變更的約定
風險提示：合同變更后導致的稅收損失風險
如果涉及到采購商品品種、價款等增值稅專用發(fā)票記載項目發(fā)生變化的，如不相應采取作廢、重開、補開、紅字開具增值稅專用發(fā)票的措施，將帶來稅收損失。
操作指引：
增加根據(jù)合同的變化情況，進行調整的條款。如果買方取得增值稅專用發(fā)票尚未認證抵扣，則可以由賣方作廢原發(fā)票，重新開具增值稅專用發(fā)票；如果原增值稅專用發(fā)票已經(jīng)認證抵扣，則由賣方就合同增加的金額補開增值稅專用發(fā)票，就減少的金額開具紅字增值稅專用發(fā)票。
例如：在合同中約定：“本合同內容經(jīng)雙方同意變更的，如果變更的內容涉及到采購商品品種、價款等增值稅專用發(fā)票記載項目發(fā)生變化的，則應作廢、重開、補開、紅字開具增值稅專用發(fā)票。甲乙雙方需履行各自的協(xié)助義務?！?/FONT>
八、完善企業(yè)風險控制流程及制度
（一）杜絕掛靠、轉包、違法分包等形式，進一步規(guī)范內部承包。
建筑業(yè)普遍存在掛靠、轉包、違法分包等形式，必然會造成業(yè)務流、資金流、發(fā)票流“三流不合一”。
1.違法轉分包已很難生存，只能采用合法的勞務分包形式
如果稅務機關確認為非法轉包或非法分包，就會禁止總承包人抵扣進項稅額，此時總承包人的稅負將大大增加。而且從分包人取得增值稅專用發(fā)票作為其進項稅額的角度來說，如果分包單位是小規(guī)模納稅人，抵扣進項稅額將大幅降低，企業(yè)稅負將上升。由于勞務分包不需甲方同意，只要發(fā)包給具備勞務資質的企業(yè)即可。所以總包方自行采購工程所需的材料和設備等，僅進行勞務分包這種模式相對合理。
2.通過勞務分包規(guī)范勞務派遣和內部勞務隊伍管理
總承包人可以參股成立施工勞務企業(yè)，或者與外部成熟的施工勞務企業(yè)建立合作關系，將勞務派遣和內部勞務隊伍管理轉換成由勞務企業(yè)承擔的勞務分包。
3.規(guī)范內部承包
進一步完善內部承包的合法性。簽訂內部承包合時，必須將增值稅作為一項重要的義務指標。
（二）加強分包管理。
一是加強分包合同價格管理，考慮可抵扣進項稅，合理確定分包合同價格。二是加強分包結算管理，按合同約定及時辦理驗工計價手續(xù)，并取得分包方開具的增值稅專用發(fā)票。
總承包方應規(guī)范合同、發(fā)票、資金管理，與分包隊伍簽訂分包合同，辦理驗工計價手續(xù)，將計價款打至分包方的銀行賬戶，由分包方向總包方開具建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票，以滿足增值稅下業(yè)務流、資金流、發(fā)票流“三流合一”的要求。
（三）集團對于物資、設備機械采用集中采購模式。
為避免合同簽訂方與實際適用方名稱不一致，無法實現(xiàn)進項稅額抵扣?？梢越y(tǒng)談、分簽、分付，才能抵扣。
方案一：“統(tǒng)談、分簽、分付”模式
集中采購單位統(tǒng)一與供應商談判；供應商與各采購需求單位分別簽訂合同，分別發(fā)貨或提供服務，分別開具發(fā)票；各采購需求單位分別向供應商支付款項。
方案二：“統(tǒng)付”模式下修改合同條款
在“統(tǒng)簽”或“分簽”合同中明確，由供應商直接向各采購需求單位發(fā)貨或提供服務，分別開具發(fā)票，資金由各采購需求單位以委托付款的方式通過集中采購單位統(tǒng)一支付給供應商。
（四）加強發(fā)票管理。
虛開增值稅發(fā)票有刑事犯罪的風險、而獲取虛開增值稅發(fā)票也面臨不能抵扣銷項稅的風險。在企業(yè)內部控制中，應當提請企業(yè)關注增值稅發(fā)票的相關風險。將增值稅發(fā)票的印制、申領、保管、開具、取得等環(huán)節(jié)，都納入企業(yè)的內容制度中。同時應當對相關人員開展必要的培訓。
（五）思考及建議。集團母子公司資質共享模式的重新架構即是否將子公司改成分公司？
作者介紹:
魏志強 江蘇致邦律師事務所 高級合伙人 中國國際貿易仲裁委員會仲裁員（CIETAC）、南京仲裁委員會仲裁員、中國造價工程師執(zhí)業(yè)資格
高源 江蘇致邦律師事務所 專職律師 蘇州大學 法學碩士
